Aplicada às demonstrações contábeis.
Prof. MSc. Wilson Alberto Zappa Hoog
Resumo:
Apresento uma breve análise sobre o reflexo da teoria da essência sobre a forma que é representada pela importância do conteúdo de um fato ou de um ato, que se sobrepõe à forma. Pois em decorrência desta importância é que foi gerada a predominância da essência contábil na Resolução do CFC 750/93 ainda em vigor.
Nesta resumida apreciação, busca-se contribuir com a formação da melhor doutrina, que admite o direito contábil e a segurança jurídica em sua plenitude econômica financeira social e ambiental, a partir do sentido e alcance da teoria da essência sobre a forma. Pois esta teoria, além de prestigiar a epiqueia contabilística, vem sobrevivendo a sucessivos espancamentos científicos e esta agasalhada de forma deveras viripotente na reforma da Lei 6.404/76, por estar extrínseca nos novos procedimentos de valorimetria.
Palavra-chave:
Essência sobre a forma; demonstrações financeiras.
Desenvolvimento:
A festejada teoria da essência sobre a forma pode ter, em alguns casos, significativa alteração na escrituração e divulgação de peças contábeis. Razão pela qual nos atemos ao sentido e alcance desta teoria. Em especial aos aspectos consuetudinários da equidade, pari passu com a teoria ultra vires, lastreados nos princípios da moralidade e da impessoalidade, que prestigiam e valorizam a “essência”, ou seja: a substância que é representada pela importância do conteúdo de um fato ou de um ato, que se sobrepõe à forma. E em decorrência desta importância é que foi gerada a predominância da essência contábil na Resolução do CFC 750, de 21.12.1993, que dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Substância ou essência sobre a forma é um fator consuetudinário da ciência e da política contábil, pois representa a supremacia da essência das transações sobre os seus aspectos formais. Logo o axioma da mais-valia ou um critério imutável de justiça que representa a ideia principal em sua substância sob a forma. É a verdade real, que leva a um critério de moderação e de equidade, ainda que em detrimento da forma, e que espanca os interesses contrários à verdade patrimonial. Uma forma jurídica contábil pode deixar de retratar a essência econômica, financeira, social ou ambiental. Situações estas em que os registros contábeis devem guiar-se pelos seus fins, a informação precisa e correta, seguindo, se for necessário, à supremacia da essência ao invés da forma. Para a política contábil a “essência sobre a forma” não é considerada um princípio fundamental, ela tem uma proeminência na aplicação deles, objetivando fundamentalmente que a essência, ou seja, a realidade econômica de um fato deva prevalecer sobre sua forma. Prontamente a verdade real deve surgir. Aliás, as práticas contábeis idôneas, baseadas na clareza e fidedignidade, pregam a prioridade da essência de uma coisa sobre a sua forma, a qual determina que os negócios jurídicos e demais ocorrências devam ser contabilizados e apresentados de acordo com seu significado real e essencial e não somente, registrado pela forma legal.
A teoria da essência sobre a forma tem uma de suas âncoras presa na teoria ultra vires. Pois os gastos em decorrência do abuso de poder não devem ser classificados como de responsabilidade da pessoa jurídica e sim como a do seu administrador.
Outra âncora está fixa na substância que fica muito além da aparência. Como exemplo, temos: os encargos financeiros na compra de mercadorias para revenda pela operação conhecida como “vendor “, os quais devem compor o custo de aquisição e não a forma de despesas financeiras. Pois se trata de uma elisão fiscal , onde os encargos financeiros que estariam incluídos na nota fiscal e duplicatas estão incluídos na operação de vendor. Outro exemplo é a aquisição de um bem, como veículo, via leasing financeiro; a essência é de ativo permanente, e não, despesa de arrendamento.
Outra âncora está posta no valor de utilidade de uma coisa e seu uso eficaz, para o correto registro contábil.
Outra âncora, ainda, está baseada na possibilidade de registro contábil em decorrência da recuperabilidade dos ativos uma vez que esta não tem relação com a obrigação de, quaisquer taxas de depreciação e amortização até agora utilizadas em decorrência de normas tributarias.
Outra âncora está no axioma da preservação das células sociais, que é uma premissa científica contábil, atribuível ao sistema de invulnerabilidade , que evidencia ou admite como universalmente verdadeiras as ações lícitas de agentes internos e externos das células sociais , que visa garantir a integridade e a perenidade dos empreendimentos de manutenção, geração ou distribuição de riquezas tangíveis ou intangíveis, por meio da produção e ou de circulação de bens ou de serviços, independentemente da existência do elemento de empresa ou da existência de fins econômicos . Defende a supremacia da atividade, objeto da célula social, frente aos interesses individuais de um empresário, de um administrador, de um profissional liberal, dos sócios e acionistas, dos agentes de arrecadação tributária e contribuições sociais e dos governantes das três esferas. A essência deste axioma verte da função social da propriedade, seja ela material ou intelectual. Tem como ápice os interesses sociais coletivos do ser humano, como, por exemplo, os da CF , art. 170, os do art. 117 da Lei 6.404/76, que impõem o arquétipo da teoria das empresas: proibida a liquidação de uma companhia próspera , preserva-se a empresa . A preservação da riqueza em prol da coletividade garante o delineamento da propriedade individual e privada , pois consiste, nas causas sociais do movimento das riquezas que são múltiplas, portanto, relativas; os agentes geram os movimentos da riqueza das células sociais; estes movimentos, a preservação, a atividade, e consequentemente a prosperidade nacional. A interação sistemática forte entre os sistemas de funções de invulnerabilidade e o de economicidade, entre o de invulnerabilidade e o da Estabilidade, entre o da invulnerabilidade e o de liquidez, entre o da invulnerabilidade e o da resultabilidade, é que sustenta a “preservação” da riqueza patrimonial e social das células sociais; logo, é a proteção contra os riscos que podem afetar as funções básicas do patrimônio que permitem a continuidade da vida deste, ensejando a da célula social. Como exemplo prático: um sábio consultor contábil, provavelmente para fins de preservação financeira de uma célula social, recomenda a supremacia da “qualidade da liquidez” sobre a tradicional quantidade.
Outra âncora está apoiada na hermenêutica e na intenção sobre o ato ou fato contábil, ou seja, a intencionalidade medida pelo conjunto dos motivos do administrador de uma célula social, ao exercer a empresa , em oposição à forma realizada, pois o que deve prevalecer é a relação de economicidade do fenômeno na riqueza aziendal.
Naturalmente não se busca a dispensa da forma, mas, sim, colocá-la hierarquicamente em uma menor relevância em relação à supremacia viripotente da essência, nas hipóteses em que dúvidas possam se constituir, por lacunas ou por deficiências de normas jurídicas contábeis. E em especial, quando da existência de um ato ou fato contábil que dependa de uma interpretação, para sua correta classificação, em que podem ocorre interpretação polissêmica ou ambígua ou uma simples incerteza de identificação por obscuridade.
Esta teoria tem por objetivo revelar a substância patrimonial como sendo o epicentro de uma célula social, ou seja, a sua parte essencial, pois a essência da natureza da riqueza é que lhe define as qualidades de gerar lucro pelo exercício do objeto social. A forma simplesmente não ultrapassa os limites de uma normativa pautada em características definidas externamente. A essência sobre a forma não é princípio e nem método e sim, uma teoria que versa sobre os fenômenos patrimoniais. Assim sendo, primeiramente, o que se pretende nesta teoria, não é que a forma torne-se irrelevante, descartável ou desprezível. Porém, quando a forma legal ou documental de determinado ato ou fato indique uma discrepância, ou não esteja demonstrando com fidelidade e clareza a situação real ou as atividades peculiaridades de uma célula social, a essência econômica financeira social ou ambiental deverá, sempre, prevalecer no registro contábil, e não, a sua forma.
E por fim, a teoria da essência sobre a forma encontra-se totalmente apartada do subjetivo , dos regimes de alternativas e opções, das evasões fiscais e dos balanços maquiados; muito pelo contrário, afasta-se disto por ter vínculo vital com o princípio da moralidade, da impessoalidade, da probidade, da informação e da fidedignidade.
[1] Wilson Alberto Zappa Hoog - Bacharel em Ciências Contábeis, Mestre em Direito, Perito-Contador; Auditor, Consultor Empresarial, Palestrante, especialista em Avaliação de Sociedades Empresárias, escritor de várias obras de contabilidade e direito e pesquisador de matéria contábil, professor-doutrinador de perícia contábil, direito contábil e de empresas em cursos de pós-graduação de várias instituições de ensino e membro da ACIN – Associação Científica Internacional Neopatrimonialista, e do conselho editorial da Editora Juruá; site: www.zappahoog.com.br.
[2] VENDOR – na operação vendor finance supõe-se que o cliente seja tradicional, tendo em vista que ele é que assume o risco do negócio junto ao banco. Sua finalidade é o financiamento de vendas, com fulcro no princípio de cessão de crédito, ou seja: a empresa realiza as vendas a prazo, no entanto, recebe à vista por estas operações. Isto vem em sintonia com o objetivo da empresa que é comercial: compra, venda, ou industrialização de produtos e de prestação de serviços e não, financiamento, que é fator atípico ao objeto do negócio, além de ter outra vantagem: as vendas não são base de cálculo para impostos, pois não são realizadas pelas empresas tomadoras dessa linha de crédito. E a operação inversa é denominada de compror; neste caso o fiador é o próprio comprador. Este tipo de operação, na maioria das vezes, clama por parecer técnico para elucidar questões entre o fabricante e o comprador, pois o agente financeiro tem operação garantida por aval e normalmente executa o vendedor, que por sua vez busca ressarcir o seu dano junto ao seu cliente, razão pela qual são envolvidos aspectos tais como: se a mercadoria foi efetivamente entregue, se ocorreu devolução parcial, existência da capitalização de juros, taxas de juros elevados, usura, além das questões relativas à perícia grafotécnica que busca provar a veracidade da assinatura das partes envolvidas na transação.
[3] ELISÃO FISCAL – ato ou efeito de elidir tributos por meio de planejamento tributário. Portanto, ato realizado com total observância das leis vigentes, que evita, de forma lícita, a ocorrência do fato gerador do tributo. Totalmente diferente da evasão tributária, que são os atos desconsiderados por dissimulação ou simulação, conforme CTN, art. 116. Logo, são opções conscientes abertas pelo fisco; omissões legislativas com o objetivo de eliminar ou reduzir a carga tributária, e ou postergar o pagamento de tributos ou de contribuições sociais. O CTN em seu art. 116, parágrafo único, apresenta norma antielisão, não regulamentada e oriunda da Lei Complementar 104/01. Estes procedimentos, da norma antielisão, deverão ser estabelecidos em lei ordinária.
[4] VALOR DE UTILIDADE – O valor de um bem ou serviço decorre da sua utilidade e capacidade de converter-se em moeda corrente. Utilidade é a capacidade de um bem ou serviço de satisfazer necessidades humanas. Logo, o valor de uma utilidade é o preço de um bem ou serviço pela sua utilidade econômica. É esse preço obtido em uma relação de transferência mútua e simultânea de coisas entre seus respectivos proprietários, ou seja: o valor da troca de um bem por outro. Como exemplo, temos o valor de uma marca, que normalmente será obtido e mensurado de forma restrita e linear, por procedimento científico contabilístico que mensure a sua utilidade. Logo, avaliada pelo valor econômico estimado ao benefício dos negócios jurídicos, que considera, inclusive o efeito de programas e investimentos em marketing e da notoriedade da marca. Karl Marx, quando se refere à utilidade defende que “É a utilidade de uma coisa que lhe dá um valor de uso”. Isso nos permite concluir que a mais-valia de uma marca é a força da produção e comercialização, negócio jurídico, pois o simples emprego de uma marca não cria valor, mas transmite seu próprio valor ao produto – serviço com que ela contribui para vender.
[5] A recuperabilidade é uma tecnologia que avalia a eficiência do mecanismo de retorno de um capital investido em bens, comparando o tempo necessário para recuperar um bem em um determinado sistema “fluxo de caixa a valor presente”, no qual todo o custo consegue ser efetivamente reposto ao caixa durante todo o período de vida útil do bem. Na prática, se não existir uma recuperabilidade, isto pode gerar uma diminuição do ativo, por perda. O termo recuperabilidade surge da Lei 6.404/76, Art 183- § 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam(…).
[6] SISTEMA DE INVULNERABILIDADE – Neste sistema de conjunto de funções temos a capacidade de autoproteção contra riscos, os conhecidos, ou seja, os já existentes em qualquer fase de produção administração e comercialização, e os de ocorrência possível, e contra as probabilidades de lesão já determinável, por ser conhecida a viabilidade da ocorrência, atingindo a integridade patrimonial. A posição relativa ao sistema aqui referenciado, está parafraseada a partir da obra do Prof. Antônio Lopes de SÁ. Teoria da Contabilidade. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 216, p. 267, p. 269, p. 312, p. 314, p. 317, p. 343, p. 348.
[7] CÉLULA SOCIAL – A azienda é formada pelo ente social (ser humano como o centro da vontade e do desempenho desta organização), pelo ente econômico administrativo, como uma visão holística, o que, em termos contemporâneos, o pai do neopatrimonialismo, o valoroso filósofo e cientista contábil Prof. doutrinador Dr. Antonio Lopes de SÁ, adota como “célula social”, ensinando ainda que “os empreendimentos humanos que se organizam para gerir riquezas para a perseguição de fins diversos, de forma constante e com a intenção de perdurar, são células que participam de um organismo maior que é o mundo social”. Com este viés o neopatrimonialismo adotou a denominação científica de “célula social”, uma visão de conjunto para abranger o empresário, as sociedades empresárias e simples, as instituições sem fins econômicos (lucros), como, por exemplo: partidos políticos, organizações religiosas, fundações e associações, além de atividades de direito público. Incluem-se nesta visão de conjunto as organizações familiares, políticas e estatais.(O conceito desta categoria foi criado a partir de artigo científico enviado pela internet pelo Dr. SÁ em 18.11.2003).
[8] FINS OU RESULTADO ECONÔMICO (art. 1.065; art. 1.020; inc. I do art. 1.078 e § 3° do art. 1.078; arts. 1.179, 1.180; todos do CC/2002) – Representa o resultado da eficiência do objeto social (atividade operacional), esta evidenciada na peça: Balanço de resultado econômico ou a conta de lucro e perda; este resultado pode ser o lucro ou a perda, portanto, sinônimo de rédito. Nas sociedades anônimas, está evidenciada na DRE, art. 187 da Lei 6.404/76. São as atividades de fins econômicos, as das sociedades simples ou empresárias. As associações (CC/2002, art. 53), fundações (CC/2002, art. 62) e o condomínio edilício (CC/2002, art. 1.331) são atividades de fins não-econômicos.
[9] Princípio da capacidade contributiva das células sociais. Por uma interpretação extensiva da CF, art. 145, § 1º, motivada pela preservação das células sociais; defendemos que os tributos e as contribuições sociais serão graduados segundo a “capacidade econômica e financeira” do contribuinte, respeitados os direitos individuais, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte e o seu fim social.
[10] AXIOMA CONTÁBIL – premissa da ciência contábil que imediatamente evidencia ou admite como universalmente verdadeiro determinado fato ou ato notório, sem exigência de demonstração. (HOOG, Wilson Alberto Zappa. Moderno Dicionário Contábil. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2005).
[11] Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, Art. 170. “A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: (…) III – função social da propriedade.”
[12] Diz-se arquétipo por ser a manutenção da empresa um brocardo jurídico, modelo clássico de uma delineação do direito à propriedade.
[13] Lei 6.404/76, art. 117. ”O acionista controlador responde pelos danos causados por atos praticados com abuso de poder. § 1º São modalidades de exercício abusivo de poder: b) promover a liquidação de companhia próspera, ou a transformação, incorporação, fusão ou cisão da companhia, com o fim de obter, para si ou para outrem, vantagem indevida, em prejuízo dos demais acionistas, dos que trabalham na empresa ou dos investidores em valores mobiliários emitidos pela companhia.”
[14] PRINCÍPIO DA PRESERVAÇÃO DA EMPRESA – Ação que visa garantir a integridade e a perenidade de atividade econômica, princípio este que garante a continuidade de uma sociedade empresarial mesmo que com um único sócio, em decorrência de sua função social, garante a sua recuperação em caso de insolvência, garante a supremacia dos interesses da comunidade sobre a dos sócios; em resumo, é o princípio que garante a construção da atividade empresarial. (É a intenção do CC/2002 e da Lei 11.101/05, que regula a recuperação das empresas; este princípio pode ser observado especificamente no art. 47 da Lei 11.101/05 e nos art. 47 e 1.016 da Lei 10.406/02). (HOOG, Wilson
Alberto Zappa. Moderno Dicionário Contábil. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2005).
[15] CF – Dos direitos e deveres individuais e coletivos. Art. 5º – “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (…) XXII – é garantido o direito de propriedade; XXIII – a propriedade atenderá a sua função social.”
[16] As causas sociais, em que se aplica o uso da propriedade delineado pela CF, não se confundem com as filantropias que estão voltadas à caridade, ou seja, a esmola, e nem com os abonos que são os benefícios ou prêmios concedidos a um administrador ou trabalhador por um serviço ou produto de ótima qualidade. As causas sociais estão sim, ligadas a: Soberania nacional; livre concorrência; defesa do consumidor; defesa do meio ambiente; o livre labor pela relação de trabalho com ou sem vínculo empregatício; o exercício de atividades econômicas tidas como lícitas e sem a interferência estatal; defesa do lucro idôneo; defesa dos direitos autorais de inventos e literário culturais; defesa da democracia, defesa da ampla educação, defesa da segurança pública, defesa da vida; defesa da segurança jurídica, e a defesa da seguridade social que envolve a previdência, aposentadoria e a assistência social de forma eqüitativa.
[17] QUALIDADE DA LIQUIDEZ DA EMPRESA – em termos contemporâneos, conclui-se que a qualidade da liquidez é determinada pela velocidade do giro, rapidez em número de dias, e não pela quantidade da garantia; R$ 2,00 de circulante para cada um de dívida a curto prazo. Pois, com uma liquidez de R$ 2,00 para cada R$ 1,00 com giro lento, pode-se provocar a insolvência. E com uma liquidez de R$ 1,00 para cada R$ 2,00 com giro rápido na realização financeira, pode ser obtida a prosperidade de uma célula social.
[18] Exercício da empresa (arts. 1.142, 1.155, 1.172, 1.184 do CC2002) è a prática da atividade, objeto social.
[19] A economicidade representa a função de vitalidade na capacidade de circular os bens patrimoniais e da sobrevivência aziendal. A economicidade faz parte da vanguarda da ciência da contabilidade, representa um dos lastros do neopatrimonialismo, desenvolvido e explicado pelo Dr. Antonio Lopes de Sá.
[20] Polissêmico - diz-se daquilo que é referente à polissemia; logo aquilo que tem mais de um significado.
[21] AMBIGUIDADE CONTÁBIL – (do lat. ambiguu) – que se pode tomar como um equívoco, cujo procedimento denota incerteza científica. Normalmente, a existência de duas ou mais interpretações com sentido oposto ou conflitante.
[22] TEORIA CONTÁBIL – a teoria contábil é um conhecimento, meramente racional. Pode ser uma opinião sistematizada com a possibilidade de um viés de utopia. Contudo, a teoria contábil consagrou-se como sendo um conjunto de conhecimentos não pueril que apresentam uma sistematização e credibilidade, e que se propõem a explicar, elucidar ou interpretar um fenômeno ou acontecimentos que se oferecem à atividade da práxis da ciência. Cria um ponto de vista estritamente formal, em que não se encontram proposições contraditórias, nem nos axiomas, nem nos teoremas que deles se deduzem. A teoria deve alcançar o domínio filosófico e consiste em considerar esses fenômenos ou acontecimentos, não como a soma de elementos isolados para uma análise, mas, como parte de uns conjuntos que constituem unidades autônomas de uma célula social. Manifesta um vínculo da práxis contabilística, além de possuir leis próprias, donde resulta que o modo de ser de cada elemento depende da estrutura do conjunto e das leis que o regem. Pode ser simplesmente um conjunto de princípios da ciência da contabilidade positivados pela doutrina, ou seja: opiniões sistematizadas por conjuntos de informações que têm por objeto o conhecimento científico, visando a explicar os seus condicionamentos, sejam eles tecnológicos, históricos, linguísticos ou sociais.
[23] SUBJETIVO - Diz-se do que é válido para uma só pessoa e que só a ele pertence, pois integra o domínio das atividades psíquicas, volitivas de juízo de valor, logo, provém de uma pessoa e interesses particulares enquanto esta pessoa é agente individual, ou coletivo. Logo todo o caráter subjetivo é aquele não tecnológico-contábil. O subjetivo é empírico, enquanto o objetivo é científico.
Cópias de declarações do imposto de renda na fonte – DIRFs;